Ministarstvo finansija je na zahtev (neki bi rekli porudžbinu) Grada Beograda 1.2.2019. godine donelo mišljenje 011-00-12/2019-04 , koje se odnosi na naknade troškova prevoza koje je poslodavac, u skladu sa članom 118. Zakona o radu dužan da isplati zaposlenima.
Ukratko, novina koju mišljenje donosi u odnosu na raniju praksu (i ranije data mišljenja ministarstva) je da je Ministarstvo zauzelo stav da zaposleni moraju da dokazuju da su isplaćenu naknadu troškova zaista utrošili na prevoz, tj. u praksi, da poslodavac pred poreskom upravom mora da iznosi takve dokaze.
Od poslodavaca se očekuje da od zaposlenih prikupljaju račune za mesečne karte za prevoz, pojedinačne vožnje i utrošeno gorivo, kao i da računskom kontrolom utvrđuju opravdanost ovih troškova u odnosu na mesto stanovanja zaposlenog.
Kako se navodi, zahtev za ovakvo mišljenje je upućen ministarstvu kako bi se uvećala prodaja karata za GSP i očigledno deo opterećenja kontrole kupovine mesečnih karata sa kontrole GSP-a preneo na poslodavce. Iako smatramo da ovakvo postupanje nije primereno, u ovom članku ćemo se fokusirati na primenu u praksi.
Tekst mišljenja ovde prenosimo u celosti:
U vezi sa dopisom od 10.01.2019. godine i zahtevom Grada Beograda – Gradske uprave grada Beograda – Sekretarijata za finansije od 27.11.2018. godine, koji se odnose na pitanje u vezi sa sadržinom verodostojne računovodstvene isprave na osnovu koje poslodavac knjiži obavezu i vrši isplatu naknade troškova za dolazak i odlazak sa rada zaposlenima, priznavanja rashoda po tom osnovu u poreskom bilansu, kao i poreskog tretmana isplate predmetne naknade zaposlenima, sa aspekta primene propisa iz nadležnosti ovog sektora, a nakon pribavljenog mišljenja Sektora za finansijski sistem od 31.01.2019. godine, obaveštavamo vas o sledećem:
Odredbama člana 7. stav 1. Zakona o računovodstvu (“Sl. glasnik RS”, br. 62/13 i 30/18 – u daljem tekstu: Zakon) propisano je da pravna lica, odnosno preduzetnici opštim aktom, u skladu sa ovim zakonom, uređuju organizaciju računovodstva na način koji omogućava sveobuhvatno evidentiranje, kao i sprečavanje i otkrivanje pogrešno evidentiranih poslovnih promena, uređuju interne računovodstvene kontrolne postupke, utvrđuju računovodstvene politike, određuju lica koja su odgovorna za zakonitost i ispravnost nastanka poslovne promene i sastavljanje i kontrolu računovodstvenih isprava o poslovnoj promeni, uređuju kretanje računovodstvenih isprava i utvrđuju rokove za njihovo dostavljanje na dalju obradu i knjiženje u poslovnim knjigama.
Saglasno članu 8. st. 1. i 2. Zakona, knjiženje poslovnih promena na računima imovine, obaveza i kapitala, prihodima i rashodima vrši se na osnovu verodostojnih računovodstvenih isprava. Računovodstvena isprava predstavlja pisani dokument ili elektronski zapis o nastaloj poslovnoj promeni, koja obuhvata sve podatke potrebne za knjiženje u poslovnim knjigama tako da se iz računovodstvene isprave nedvosmisleno može saznati osnov, vrsta i sadržaj poslovne promene.
Verodostojnom računovodstvenom ispravom, u smislu člana 9. stav 1. Zakona, smatra se računovodstvena isprava koja je potpuna, istinita, računski tačna i prikazuje poslovnu promenu. Računovodstvena isprava, sastavljena kao elektronski zapis, treba da sadrži potpis ili drugu identifikacionu oznaku odgovornog lica, odnosno lica ovlašćenog za izdavanje računovodstvene isprave, odnosno elektronski potpis u skladu sa zakonom.
Odredbom člana 7a tačka 1) Zakona o porezu na dobit pravnih lica (“Sl. glasnik RS”, br. 25/01, 80/02, 80/02 – dr. zakon, 43/03, 84/04, 18/10, 101/11, 119/12, 47/13, 108/13, 68/14 – dr. zakon, 142/14, 91/15 – autentično tumačenje, 112/15, 113/17 i 95/18) propisano je da se na teret rashoda ne priznaju troškovi koji se ne mogu dokumentovati.
Odredbom člana 18. stav 1. tačka 1) Zakona o porezu na dohodak građana (“Sl. glasnik RS”, br. 24/01, 80/02, 80/02 – dr. zakon, 135/04, 62/06, 65/06 – ispravka, 31/09, 44/09, 18/10, 50/11, 91/11 – US, 93/12, 114/12 – US, 47/13, 48/13 – ispravka, 108/13, 57/14, 68/14 – dr. zakon, 112/15, 113/17 i 95/18) propisano je da se ne plaća porez na zarade na primanja zaposlenog od poslodavca po osnovu naknade troškova prevoza za dolazak i odlazak sa rada – do visine cene mesečne prevozne karte u javnom saobraćaju, odnosno do visine stvarnih troškova prevoza, a najviše do 3.914 dinara mesečno.
Imajući u vidu navedeno, ukazujemo da je u skladu sa napred navedenim odredbama zakona pravno lice (poslodavac) u obavezi da uredi organizaciju računovodstva na način koji omogućava sveobuhvatno evidentiranje, kao i sprečavanje i otkrivanje pogrešno evidentiranih poslovnih promena, uredi interne računovodstvene kontrolne postupke, utvrdi računovodstvene politike, odredi lica koja su odgovorna za zakonitost i ispravnost nastanka poslovne promene i sastavljanje i kontrolu računovodstvenih isprava o poslovnoj promeni, uredi kretanje računovodstvenih isprava i utvrdi rokove za njihovo dostavljanje na dalju obradu i knjiženje u poslovnim knjigama, jer ukoliko poslodavac nema verodostojne isprave na osnovu kojih dokazuje da je na adekvatan način nadoknadio trošak zaposlenog za odlazak i dolazak sa rada (npr. račun za kupovinu mesečne pretplatne karte, dnevne karte ili karte za jednu vožnju u javnom prevozu, račun za gorivo u slučaju korišćenja sopstvenog vozila i sl.), ti troškovi mu se ne mogu priznati kao rashod.
U slučaju da se naknada za dolazak i odlazak sa rada ne dokumentuje verodostojnom računovodstvenom ispravom, isplate zaposlenima na ime naknade troškova za dolazak i odlazak sa rada smatraju se nedokumentovanim troškovima u smislu člana 7a tačka 1) Zakona o porezu na dobit pravnih lica. Takođe, na isplate zaposlenima se može primeniti član 18. stav 1. tačka 1) Zakona o porezu na dohodak građana samo u slučaju kada se takve isplate mogu dokumentovati odgovarajućom verodostojnom računovodstvenom ispravom.
Odredbama člana 3. Zakona o porezu na dodatu vrednost (“Sl. glasnik RS”, br. 84/04, 86/04 – ispravka, 61/05, 61/07, 93/12, 108/13, 68/14 – dr. zakon, 142/14, 83/15, 108/16, 113/17 i 30/18 – u daljem tekstu: Zakon o PDV) propisano je, da su predmet oporezivanja PDV isporuka dobara i pružanje usluga (u daljem tekstu: promet dobara i usluga) koje poreski obveznik izvrši u Republici uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u Republiku.
Promet dobara, u smislu ovog zakona, a u skladu sa odredbom člana 4. stav 1. Zakona o PDV, je prenos prava raspolaganja na telesnim stvarima (u daljem tekstu: dobra) licu koje tim dobrima može raspolagati kao vlasnik, ako ovim zakonom nije drukčije određeno.
Promet usluga, u smislu ovog zakona, su svi poslovi i radnje u okviru obavljanja delatnosti koji nisu promet dobara iz člana 4. ovog zakona ( član 5. stav 1. Zakona o PDV).
Prema odredbi člana 5. stav 3. tačka 2) Zakona o PDV, prometom usluga, u smislu ovog zakona, smatra se i pružanje usluga uz naknadu na osnovu propisa ili drugog akta državnih organa, organa teritorijalne autonomije ili lokalne samouprave.
U skladu sa navedenim zakonskim odredbama, isplata naknade troškova za dolazak i odlazak sa rada, od strane poslodavca zaposlenom, nije predmet oporezivanja PDV, nezavisno od toga da li poslodavac poseduje dokaz da je zaposleni iskoristio primljena novčana sredstva u svrhu plaćanja naknade za prevoz.
Sa jedne strane, tvrdi se da je razlog davanja ovakvog mišljenja taj što su mnogi privrednici zloupotrebljavali mogućnost da zaposlenima isplate neoporezivi iznos naknade za prevoz, bez obzira na to da li će oni taj novac zaista potrošiti na prevoz. Sa druge strane, i većina privrednika koji se trude da uredno obračunaju i isplate sve svoje poreske obaveze, ali i isplate naknade troškova prevoza u skladu sa zakonom smatra da će im prikupljanje računa od zaposlenih i vođenje detaljnih evidencija o mestima stanovanja i potrošnji goriva oduzeti nepotrebno mnogo vremena i izazvati dodatne troškove.
S obzirom da je praktična primena propisa u skladu sa mišljenjem ministarstva mnogima ostala nejasna, ili nelogična, Poreska uprava je na zahtev Privredne komore dala tumačenje ovog mišljenja i njegove primene prilikom poreske kontrole. Ovde u celini prenosimo i dato tumačenje:
Predmet: Odgovor Privrednoj komori Srbije u vezi kontrole ispunjenosti uslova za priznavanje isplate troškova zaposlenih za dolazak i odlazak sa rada, imajući u vidu mišljenje MF br. 011-00-12/2019-4 od 01. februara 2019. godine;
Članom 104. stav 1. Zakona o radu („Sl. glasnik RS“ br. 24/05 , 61/05 , 54/09 , 32/13 , 75/14, 13/17 – US, 113/17 , 95/18) propisano je da zaposleni ima pravo na odgovarajuću zaradu, koja se utvrđuje u skladu sa zakonom, opštim aktom i ugovorom o radu;
Članom 105. stav 1. i 3. Zakona o radu, propisano je:
(1)
Zarada iz člana 104. stav 1. ovog zakona sastoji se od zarade za obavljeni rad i vreme provedeno na radu, zarade po osnovu doprinosa zaposlenog poslovnom uspehu poslodavca (nagrade, bonusi i sl.) i drugih primanja po osnovu radnog odnosa, u skladu sa opštim aktom i ugovorom o radu.
(3)
Pod zaradom u smislu stava 1. ovog člana smatraju se sva primanja iz radnog odnosa, osim primanja iz člana 14, člana 42. stav 3. tač. 4) i 5), člana 118. tač. 1-4), člana 119, člana 120. tačka 1) i člana 158. ovog zakona.
Članom 118. stav 1. tačka 1) Zakona o radu, propisano je da zaposleni ima pravo na naknadu troškova u skladu sa opštim aktom i ugovorom o radu, za dolazak i odlazak sa rada, u visini cene prevozne karte u javnom saobraćaju, ako poslodavac nije obezbedio sopstveni prevoz.
Dakle, Zakon o radu propisuje pravo zaposlenog na naknadu troškova u skladu sa opštim aktom i ugovorom o radu, za dolazak i odlazak sa rada, u visini cene prevozne karte u javnom saobraćaju, ako poslodavac nije obezbedio sopstveni prevoz, koje primanje, saglasno istom zakonu se ne smatra zaradom.
Članom 13. stav 1. i članom 14. stav 1. Zakona o porezu na dohodak građana („Sl. glasnik RS“ br. 24/01, … , 95/18) propisano je da se pod zaradom u smislu ovog zakona, smatra zarada koja se ostvaruje po osnovu radnog odnosa, definisana zakonom kojim se uređuju radni odnosi i druga primanja zaposlenog, te da se zaradom, u smislu ovog zakona, smatraju i primanja u obliku bonova, hartija od vrednosti, osim akcija stečenih u postupku svojinske transformacije, novčanih potvrda, robe, kao i primanja ostvarena činjenjem ili pružanjem pogodnosti, opraštanjem duga, kao i pokrivanjem rashoda obveznika novčanom nadoknadom ili neposrednim plaćanjem.
Članom 18. stav 1. tačka 1) Zakona o porezu na dohodak građana, propisano je da se ne plaća porez na zarade na primanja zaposlenog od poslodavca po osnovu naknade troškova prevoza za dolazak i odlazak sa rada – do visine cene mesečne prevozne karte u javnom saobraćaju, odnosno do visine stvarnih troškova prevoza, a najviše do 3.914,00 dinara mesečno (neoporeziv iznos troškova prevoza za dolazak i odlazak sa rada koji je u primeni u periodu od 01.02.2019. do 31.01.2020. godine)
U Mišljenju Ministarstva finansija broj 011-00-12/2019-04 od 01.02.2019. godine, pored ostalog navedeno je da, ukoliko poslodavac nema verodostojne računovodstvene isprave na osnovu kojih dokazuje da je na adekvatan način nadoknadio trošak zaposlenog za odlazak i dolazak sa rada (na primer: račun za kupovinu mesečne preplatne karte, dnevne karte ili karte za jednu vožnju u javnom pervozu, račun za gorivo u slučaju korišćenja sopstvenog vozila i sl.) ti troškovi mu se ne mogu priznati kao rashod.
Dakle, saglasno napred navedenim odredbama Zakona o radu i Zakona o porezu na dohodak građana, kao i Mišljenju Ministarstva finansija broj 011-00-12/2019-04 od 01.02.2019. godine, poslodavci – poreski obveznici, dužni su da za isplate izvršene zaposlenima, na ime naknada troškova za dolazak i odlazak sa rada, poseduju verodostojne računovodstvene isprave, i to: račun za kupovinu mesečne pretplatne karte, dnevne karte ili karte za jednu vožnju u javnom prevozu, račun za gorivo u slučaju korišćenja sopstvenog vozila i sl. na osnovu kojih, u kontroli dokazuju da predmetne isplate, zaista predstavljaju naknadu troškova zaposlenih za dolazak i odlazak sa rada.
Naime, kako je napred navedeno, članom 118. stav 1. tačka 1) Zakona o radu, propisano je da zaposleni ima pravo na naknadu troškova u skladu sa opštim aktom (kolektivni ugovor i pravilnik o radu) i ugovorom o radu, za dolazak i odlazak sa rada, u visini cene prevozne karte u javnom saobraćaju, ako poslodavac nije obezbedio sopstveni prevoz.
Dakle, poslodavac svojim opštim aktom, kolektivnim ugovorom ili pravilnikom o radu, kao i ugovorom o radu, bliže uređuje prava zaposlenog na isplatu troškova prevoza za dolazak i odlazak sa rada kao što su visina naknade troškova prevoza za dolazak i odlazak sa rada uzimajući u obzir udaljenost mesta stanovanja zaposlenog od mesta rada, na koji način će zaposlenima biti nadoknađeni troškovi prevoza, na primer: kupovinom mesečne pretplatne karte u javnom saobraćaju ili isplatom novčanog iznosa u visini mesečne pretplatne karte u javnom saobraćaju, i td. pri čemu je neophodno da poslodavac za isplaćene troškove prevoza zaposlenima poseduje dokaze da isti, zaista predstavljaju naknadu troškova zaposlenih za dolazak i odlazak sa rada, kao što su: računi za kupovinu mesečnih preplatnih karata, dnevnih karata ili karata za jednu vožnju u javnom pervozu, fiskalni isečci i računi za gorivo na ime primaoca naknade, u slučaju korišćenja sopstvenog vozila, pri čemu je neophodno da količina goriva, u računima kojima se pravda gorivo utrošeno za prevoz zaposlenog, od mesta stanovanja do mesta rada, odgovara stvarnoj potrošnji goriva za tu relaciju. Način merenja udaljenosti mesta stanovanja zaposlenog od mesta rada, kao i normativ potrošnje goriva za tu relaciju, utvrđuje sam poreski obveznik u svojim aktima.
Primer: Prosečna potrošnja po kilometru utvrđena na osnovu fabrički deklarisane potrošnje konkretnog vozila X udaljenost zaposlenog od mesta stanovanja do mesta rada X 2 (za jedan radni dan) X broj dana u mesecu u kojima je zaposleni dolazio na posao = iznos dokumentovanih troškova koji se može priznati, a maksimalno u iznosu propisanim članom 118. stav 1. tačka 1) Zakona o radu.
Imajući u vidu Mišljenje Ministarstva finansija broj 011-00-12/2019-4 od 01.02.2019. godine, u Sektoru za kontrolu su u toku aktivnosti oko izrade Uputstva za kontrolu uslova za priznavanje isplate troškova zaposlenih za dolazak i odlazak sa rada.
25.04.2019 PORESKA UPRAVA
Dakle, ponavlja se stav Ministarstva finansija da zaposleni troškove prevoza moraju dokumentovati računima i da je odgovornost poslodavca da ceni da li su ti troškovi realni, ili ne. Inspektori Poreske uprave će tokom kontrola, koje su već otpočele, postupati u skladu sa tim.
Iako se propisi nisu menjali, dato mišljenje je u suprotnosti sa ranijim stavom ministarstva navedenim u mišljenju 011-00-2255/2015-16 iz 2015. godine
…mišljenja smo da se, isplate naknada zaposlenima za dolazak i odlazak sa posla moraju biti dokumentovane verodostojnim računovodstvenim ispravama, bez obzira na to da li su u pitanju fakture, ugovori o radu ili neki drugi dokumenti (spisak zaposlenih koji sadrži sve neophodne podatke neophodne za isplatu), koji se u skladu sa Zakonom i opštim aktom poslodavca mogu smatrati verodostojnim računovodstvenim ispravama.
Kao što se vidi, ovde je Ministarstvo finansija zauzelo stav da je spisak zaposlenih dovoljan za priznavanje troškova prevoza.
S obzirom na sve navedeno, može se reći da još uvek nije jasno koji su sve načini obračuna naknade troškova prevoza prihvatljivi i nadamo se da će se problem bar delimično razrešiti kada Poreska uprava donese “Uputstvo za kontrolu uslova za isplatu troškova zaposlenih za dolazak i odlazak sa rada”.